2020年6月，中共中央、國務院印發《海南自由貿易港建設總體方案》（以下簡稱《總體方案》），提出“按照零關稅、低稅率、簡稅制、強法治、分階段的原則，逐步建立與高水平自由貿易港相適應的稅收制度”。2021年6月，全國人大常委會通過《中華人民共和國海南自由貿易港法》（以下簡稱“自貿港法”），對包括稅收制度在內的《總體方案》各項制度設計，以法治的形式固定下來。本文結合《總體方案》有關內容，對自貿港法涉稅規定進行簡要分析。
海南自貿港稅收制度有哪些特殊性
稅收制度在自貿港建設中有重要作用。從新加坡、迪拜、香港等國際成功自貿港典范的經驗來看，稅收制度均在其中扮演著舉足輕重的角色。這些自貿港的稅收制度相對于其他地區，都具有“零關稅、低稅率、簡稅制”的特殊性。鑒于此，自貿港法總則部分第四條規定：“海南自由貿易港建設……以特殊的稅收制度安排、高效的社會治理體系和完備的法治體系為保障，持續優化法治化、國際化、便利化的營商環境和公平統一高效的市場環境。”這意味著，特殊的稅收制度安排是海南自貿港建設的三大保障之一。
那么，海南自貿港稅收制度有哪些特殊性？
首先，特殊性體現在“零關稅”。根據《總體方案》設計，在海南自貿港與我國關境外其他國家和地區之間設立“一線”，在海南自貿港與我國內地之間設立“二線”，實行“一線放開、二線管住”的政策，在2025年前適時啟動全島封關運作。《自貿港法》對于落實“零關稅”要求的安排，也是按照封關前后予以區別對待：全島封關運作前，對部分進口商品進入海南自貿港免征進口關稅；全島封關運作后，對進口征稅商品實行目錄管理，對目錄之內的貨物征收進口關稅，對目錄之外的貨物免征進口關稅。
其次，特殊性體現在“低稅率”。根據《總體方案》設計，“低稅率”主要是針對企業所得稅和個人所得稅的要求，即對在海南自貿港實質性運營的企業實行企業所得稅優惠稅率、對符合條件的個人實行個人所得稅優惠稅率。《總體方案》發布后，財政部和國家稅務總局以聯合發布規范性文件的方式先行落實了“雙15%稅負上限”政策，即對注冊在海南自貿港并實質性運營的鼓勵類產業企業減按15%的稅率征收企業所得稅、對在海南自貿港工作的高端人才和緊缺人才個人所得稅實際稅負超過15%的部分予以免征。鑒于這兩個所得稅的前期優惠政策已經實施并且在全島封關運作后還將進一步深化調整，自貿港法對此問題采用了穩妥周全的表述：“對注冊在海南自由貿易港符合條件的企業，實行企業所得稅優惠；對海南自由貿易港內符合條件的個人，實行個人所得稅優惠。”至于“符合條件”是指哪些情形、可以享受哪些優惠、哪個機關有權作出規定，自貿港法均未明確，筆者認為，可以視情況由國務院或其財政、稅務主管部門決定。
再次，特殊性體現在“簡稅制”。“簡稅制”是特殊稅收制度的重中之重。縱觀世界其他自貿港，稅種結構普遍非常簡單。我國現有18個稅種，已有12個稅種實現了狹義上的立法，即由全國人大及其常委會以法律的形式予以規定。顯而易見，如此復雜的稅制結構與海南自貿港的定位和要求是不匹配的，必須大力簡化。但是，根據立法法和稅收征管法的規定，稅種的開征和停征權屬于法律保留事項，應由稅收法律和行政法規加以規定。如果要在海南自貿港實行迥異于內地的簡化稅制，必須通過法律的形式予以明確。因此，自貿港法規定：“全島封關運作時，將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費進行簡并，在貨物和服務零售環節征收銷售稅；全島封關運作后，進一步簡化稅制。”這里將流轉環節的四稅一費簡并為零售環節銷售稅，減少了3個稅種。對于其他稅種如何進一步簡化，可根據海南自貿港建設的具體階段和情況，由國務院財政部門會同國務院有關部門和海南省研究落實。
海南自貿港與內地的特殊關系
關于海南自貿港與內地的關系，《總體方案》的表述是“全島封關運作的海關監管特殊區域”。這種特殊區域對于兩地流轉稅制的影響如何？全島封關運作后，內地實行道道征收、進銷抵扣的增值稅制度，海南自貿港實行終端零售環節的銷售稅制度，貨物如果在內地和海南自貿港之間銷售和進出，稅制差異如何處理？
《總體方案》對貨物從海南自貿港進入內地的制度設計是“原則上按進口規定辦理相關手續，照章征收關稅和進口環節稅”；對內地進入海南自貿港的制度設計是“按國內流通規定管理”。也就是說，原則上從海南自貿港進入內地按照進口對待，而從內地進入海南自貿港卻不按照出口對待。對于前者，比較容易理解，基于“一線放開”的原因，境外貨物進入海南自貿港免征進口環節稅收，那么在從海南自貿港進入“二線”時必須管住，照章征收相關進口環節稅，否則將形成政策漏洞。但對于后者，如何理解“國內流通規定”？從通常意義上講，“國內流通規定”指的是國內不同地區之間的流轉，比如從廣東到上海的流通。如果是這種安排，那么內地到海南自貿港的貨物應當照章征收增值稅。但是，貨物到了實行銷售稅制度的海南自貿港之后，沒有了進項抵扣制度，導致形成的留抵稅額無法消化，如果不能妥善處理，將影響海南自貿港市場主體從內地采購貨物的交易。
關于該問題，自貿港法的規定是“貨物由海南自由貿易港進入內地，原則上按照進口征稅”及“貨物由內地進入海南自由貿易港，按照國務院有關規定退還已征收的增值稅、消費稅”。前者與《總體方案》的規定基本上一致，后者則是對《總體方案》的進一步細化。從稅制原理上看，后者是基于稅收中性原則，讓內地貨物以不含增值稅和消費稅的價格進入海南自貿港市場，避免稅制差異對市場配置資源機制形成干擾。但從具體落實上看，操作難度較大。首要問題是“誰來退還”？如果由內地供貨方所在地稅務機關負責退還，就相當于將內地貨物進入海南自貿港視為“出口”對待，海關部門要介入監管。如果由海南自貿港采購方所在地稅務機關負責退還，則形成“稅由內地征、但由海南退”的局面，財政收入本不寬裕的海南自貿港，如何解決退稅資金來源是一個重要的問題。這些將留給“國務院有關規定”妥善解決。
將對海南自由貿易港給予適當財政支持
海南自貿港實行“零關稅、低稅率、簡稅制”的特殊稅收制度之后，對于短期內的財政收入可能有所影響。對此，自貿港法作了安排：“在海南自由貿易港開發建設階段，中央財政根據實際，結合稅制變化情況，對海南自由貿易港給予適當財政支持。鼓勵海南省在國務院批準的限額內發行地方政府債券支持海南自由貿易港項目建設。海南省設立政府引導、市場化方式運作的海南自由貿易港建設投資基金。”也就是說，中央財政會根據實際情況給予“適當”財政支持，但海南自貿港也要想辦法自給自足，比如發行地方政府債券、設立建設投資基金，等等。
來源：中國稅務報、投資海南
